Aspectos generales y evolución de la fiscalidad en Internet
En este artículo de Eduardo García Espinar, se tratan de analizar el
impacto del fenómeno de Internet en el aspecto fiscal, tanto en la actualidad
como históricamente desde su aparición, y las peculiaridades en materia
tributaria que poseen los negocios a través de la Red, Online, las cuales hacen
necesaria la evolución hacia una tributación transfronteriza en esta materia.
Desde el momento que nace una nueva forma de hacer negocios, como es Internet,
surge la necesidad de su estudio fiscal.
Sin lugar a dudas, uno de los ámbitos del Derecho donde se ha iniciado
con más rapidez y detalle el análisis teórico del fenómeno de la Red o Internet
ha sido en el tributario. Ello es por la necesidad de garantizar una
recaudación adecuada a las necesidades financieras de las haciendas
(generalmente nacionales) a las que da cobertura, así como, en segundo lugar,
por eludir tratamientos discriminatorios entre las diversas formas de realizar
transacciones económicas, con vistas a evitar distorsiones en la realización de
toda actividad mercantil. Sin embargo, a diferencia de otras ocasiones, las autoridades
tributarias nacionales no han considerado oportuno adoptar disposiciones
unilaterales, sino que han preferido esperar a una implantación coordinada de
medidas acordadas previamente a escala regional, cuando no mundial.
Internet no genera riqueza por sí mismo, pero interesa fiscalmente en
tanto en cuanto puede generar rentas en favor de sus operadores (lo que atañe a
la imposición directa) y/o poner de manifiesto la capacidad económica de sus
usuarios (lo que afecta a la imposición indirecta). De esta forma, Internet ha
dado lugar a una nueva forma de hacer negocios, el llamado “e-business”,
“e-commerce” o “comercio electrónico”.
Modalidades de comercio electrónico de interés fiscal:
– Transacciones entre
empresas (“Business-to-Business”, “B2B”).
– Transacciones entre empresas y consumidores finales
(“Business-to-Consumer”, “B2C”). Por ejemplo, Amazon.
– Transacciones entre consumidores finales (“Consumer-to-Consumer”,
“C2C”). Por ejemplo, subastas (Ebay).
– Transacciones entre empresas y administraciones públicas
(“Business-to-Government”, “B2G”).
Preocupan especialmente a las autoridades fiscales nacionales las dos
primeras, ya que son las que cuentan con un mayor desarrollo.
En cuanto a los aspectos de la aparición de Internet son los más
relevantes desde la óptica tributaria, por sus repercusiones sobre la normativa
vigente:
1) El incremento de la eficiencia empresarial (nuevo medio de
comunicación);
2) La multiplicación de puntos de acceso en el tiempo y en el
espacio (menores restricciones y deslocalización geográfica de los negocios);
3) La digitalización de la actividad económica (ofrecimiento de servicios
intangibles);
4) La aparición de nuevos intermediarios;
5) El reforzamiento del
valor del capital humano en las empresas de la “nueva economía” (se exige una
mayor cualificación),
6) La utilización generalizada de unas pocas lenguas,
entre las cuales estará el español;
7) El progresivo menos peso de las Pymes en
Internet; y
8) La globalización de la Economía.
En este sentido, las cuestiones que afectan al comercio electrónico
difícilmente pueden abordarse desde la óptica unilateral de cada Estado, por lo
que se trabaja en regulaciones homogéneas y transfronterizas.
Existen iniciativas en la esfera internacional tendentes a la
coordinación y armonización de las legislaciones tributarias nacionales es
porque, como es lógico, han existido previamente diferentes formas de
interpretación del fenómeno que responden a los distintos intereses de las partes
que los defienden. Países como USA defienden la moratoria a nivel internacional
del e-commerce en cuanto a la imposición directa y arancelaria; que no se grave
el comercio electrónico unilateralmente por los estados con medidas de
imposición indirecta diferentes a las del comercio físico hasta que no haya una
normativa internacional en la materia. Otra corriente que surgió fue la que
solicitaba la creación de nuevos impuestos para el e-commerce. Por otro lado,
destaca la opinión que solicita que el sector del comercio electrónico se
autorregule con sus propias normas, sin afectarle las de cada país. Países como
España piensan que la tributación debe ser similar a la de cualquier negocio
físico mientras que los países nórdicos y USA piensan que debe gozar de
ventajas, en busca de una liberalización mayor.
En cuanto a los organismos internacionales que intervienen en la
adopción de iniciativas en materia de la tributación de los negocios Online,
destacan la Organización Mundial de Comercio (OMC), la Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) y la Unión Europea (UE). Estos
organismos han elaborado declaraciones y propuestas sobre la fiscalidad de
internet a nivel global, destacando las medidas para evitar la doble imposición
interna de las transacciones online y el establecimiento de los principios
básicos que deben regir la fiscalidad del e-commerce (neutralidad, eficiencia,
seguridad jurídica y sencillez, efectividad y justicia y flexibilidad). Por
otro lado, la UE ha jugado un papel destacado en relación a la imposición
indirecta del consumo, concretamente en la regulación del IVA en estas
actividades.
En virtud de la normativa de la Unión Europea:
– Las entregas de bienes intangibles por medio de la Red deben
calificarse como prestaciones de servicios a efectos de la imposición sobre el
consumo (y específicamente a efectos del IVA). Al igual que se someten a IVA
las ventas de productos tangibles.
– Debe descartarse la creación de impuestos específicos para el
e-commerce. El ciberespacio no requiere nuevos impuestos, si bien si deben
adaptarse los actuales.
– Debe garantizarse la no discriminación fiscal de los negocios online,
así como facilitarse la administración de los impuestos mediante facturas
electrónicas, etc.
En cuanto a la posición de España, es de esos países europeos que ha
abogado por un predominio de la base imponible nacional, con objeto de abogar
por un concepto de imposición directa que permita el gravamen en España de la
parte de la renta que genere el comercio electrónico mundial que sea imputable
a nuestro territorio. Esto se debe a que España es un país poco activo
tecnológicamente, pero receptor de filiales de grandes multinacionales
extranjeras de base tecnológica, a las que se les exige el pago de cánones. El
establecimiento de cánones a comercio electrónico procedente del extranjero
repercute en una subida de los precios de los grandes negocios online, por lo
que puede ser contraproducente. En materia aduanera, no ha habido
modificaciones con motivo del comercio electrónico.
El comercio electrónico y el IVA y el resto de impuestos indirectos
No cabe duda que en el comercio electrónico se manifiesta capacidad
económica de manera indirecta, lo que hace que sea gravado con el IVA y el
resto de impuestos indirectos si procede. El IVA es, con diferencia, el
impuesto más afectado por la aparición de Internet. Las transacciones
efectuadas por medio electrónico son prestaciones de servicios a los efectos
del IVA.
En este sentido, la aparición del comercio electrónico ha dado lugar a
la paradoja de que la normativa reguladora del IVA, impuesto que se caracteriza
por su vocación de neutralidad, genera distorsiones económicas en favor de las
empresas no establecidas en la UE y en perjuicio de las comunitarias, en las
transacciones con idénticos productos y servicios, todo ello como consecuencia
de la aplicación a este nuevo fenómeno de unas normas pensadas y aprobadas para
una forma de actividad económica basada en una clara diferenciación entre
bienes (por definición, objetos tangibles que debían ser materialmente puestos
a disposición del consumidor) y servicios e inspirada, igualmente, en la
necesidad de cercanía entre prestador y consumidor de determinados servicios.
No obstante, hay que tener también en cuenta la regulación de las
operaciones intracomunitarias. La prestación o venta de servicios a clientes de
otros países de la UE no está sujeta al IVA ya que no se localiza en el
territorio de aplicación del impuesto, por lo que tampoco es necesario
repercutir ningún IVA en la factura. Sin embargo, sí está sujeta a IVA,
lógicamente, la prestación o venta de servicios a clientes que se encuentren en
territorio del mismo país comunitario.
En cualquier caso, hay que destacar que la mayoría de las empresas de
comercio electrónico internacionales están estableciendo sedes físicas en
España o en un país miembro de la UE, tributando y repercutiendo el IVA en cada
jurisdicción en su prestación de bienes y servicios. Ello se debe a que estas
empresas necesitan establecerse en los países o zonas donde prestan sus
servicios para ahorrarse costes de envío y devolución, y poder ofrecer una
atención al cliente especializada según el país en cuestión.
En cuanto a la incidencia del e-commerce en el comercio indirecto de
bienes tangibles, como se puede extraer de lo anterior, realmente su incidencia
es escasa, pues en estos casos Internet sólo se utiliza como un medio de
publicidad y, en su caso, de canalización de pedidos, pero el objeto de la
transacción sigue poniéndose físicamente a disposición del comprador. De esta
modo, por ejemplo, cuando el transmitente sea una empresa establecida en
España, el adquirente se encuentre establecido fuera del territorio comunitario
de aplicación del IVA y se transporte la mercancía fuera del territorio
aduanero comunitario en los plazos establecidos, la operación se tratará como
una exportación de bienes exenta en España (artículo 21 de la LIVA) con derecho
a la deducción del IVA soportado por el transmitente del bien (artículo
94.Uno.1.º.c) de la LIVA).
En virtud de la Directiva reguladora de la tributación de la prestación
de servicios por medios electrónicos, hay una serie de servicios (enseñanza,
alojamientos web, suministro de programas, etc) que solo se entenderán
prestados en territorio comunitario cuando se consuman en dicho territorio, es
decir, cuando en el mismo radique la sede de actividad de su comprador o uno de
sus establecimientos permanentes al que se vincule la prestación (en el caso de
sujetos pasivos del IVA) o cuando en el mismo radique el domicilio permanente o
la residencia habitual del destinatario (si se trata de consumidores finales).
En cuanto a los sujetos pasivos participantes en el IVA, en principio
estará obligado a la repercusión del Impuesto el prestador de los servicios. No
obstante, el sujeto pasivo será el cliente receptor de los mismos cuando el
prestador sea una empresa no establecida a los efectos del IVA en alguno de los
estados de la UE y el destinatario de éstos sea una empresa o profesional
establecido en territorio comunitario. Por otro lado, se considerarán
responsables solidarios del pago del IVA “Los destinatarios de operaciones que,
mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del
Impuesto”.
Obligaciones específicas de los prestadores de estos servicios no
establecidos ni identificados en la Comunidad.
En la práctica, las empresas no comunitarias sólo serán sujetos pasivos
del IVA cuando el cliente sea un consumidor final (transacciones “B2C”). Con
objeto de simplificar sus obligaciones, se crea un régimen de declaración
específico para este tipo de empresas por el cual sólo se registrarán (por
medios electrónicos) en un estado miembro de su elecciónque le asignará un
número de identificación (“estado miembro de identificación”) válido para todas
sus operaciones comunitarias y al que deberá comunicar cualquier modificación
que afecte a la información que debe facilitar para obtenerlo. No obstante,
deberán repercutir el IVA correspondiente a cada una de las jurisdicciones
donde radiquen sus clientes, si bien lo ingresarán en la administración del
estado miembro de identificación. Es el caso de Amazon, cuya sede comunitaria
está en Luxemburgo, o Google Europa, cuya sede está en Irlanda.
En cuanto al tipo impositivo del IVA en las prestaciones realizadas por
comercio electrónico, será el correspondiente establecido por la legislación.
Además, para la facturación hay una serie de requisitos adicionales
establecidos por la Directiva de Facturación, en los que no merece mucho la
pena entrar.
La incidencia del comercio electrónico sobre la imposición directa
La imposición directa hace referencia a las normas reguladoras de los
gravámenes sobre el principal indicio de capacidad económica de los
contribuyentes, la renta que las personas físicas y jurídicas obtienen por
diversas fuentes. Por la movilidad que caracteriza a Internet y la capacidad de
actuación transfronteriza que genera, las principales repercusiones de la aparición
de la Red en este campo afectarán al mundo de los negocios y, en consecuencia,
a la tributación del beneficio empresarial en un contexto claramente
internacional.
Al ser Internet un medio por el cual se puede obtener una renta o
beneficio económico manifestado directamente, ocurrirá que, en caso de
producirse, haya que tributar por el impuesto directo correspondiente. Destacan
en nuestro ámbito la tributación del IRPF y el IS, cuya obligación de
tributación en el e-commerce no genera dudas.
No obstante, con Internet se introducen una serie de cuestiones
novedosas en materia de imposición directo, que afectan en especial a aspectos
como: la revisión de los conceptos determinantes de la residencia fiscal en un
ambiente claramente plurinacional (a efectos del país en el que se ha de
tributar), las transacciones vinculadas entre empresas del mismo grupo, la
noción de EP (Establecimiento permanente) y los posibles cánones a aplicar.
El principio de residencia es el criterio determinante de la capacidad
de gravamen por un estado de la renta mundial obtenida por un sujeto pasivo,
como reconocen la mayor parte de los estados. Al ser el ciberespacio un mundo
aún por descubrir y totalmente global, existen problemas en caso de residencia
múltiple, nula o deslocalizada, lo que exige reglas especiales para evitar, por
ejemplo, la doble residencia.
A tenor del artículo 5.1 del MCOCDE, un EP es un lugar fijo de negocios
desde el que una empresa (no residente) lleva a cabo todo o parte de su
actividad (en el territorio de un estado distinto del de su residencia). Este
concepto surgió para permitir a los estados donde se origina la renta
(“estados-fuente”) la capacidad de gravar a los no residentes por las rentas
atribuibles a la actividad desarrollada por éstos en su territorio en
condiciones muy similares a las aplicables a sus propios contribuyentes residentes
cuando su presencia en dicho territorio tuviera un grado de estabilidad y
fijeza suficientemente relevante. En cuanto al pago de cánones, el MCOCDE
establece el de tributación exclusiva en el país de residencia del perceptor de
la renta, aunque algunos países relevantes, entre ellos España, defienden la
utilización del principio de tributación compartida con el estado-fuente, en la
negociación de sus convenios bilaterales.
Bibliografía:
Artículo Doctrinal “Aspectos Fiscales de Internet: hacia una
tributación transfronteriza”, Eduardo García Espinar. Tirant Online.
